国家税务总局广东省税务局广东省财政厅广东省自然资源厅关于印发《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》的通知：修订间差异

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王志伟

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 ====单一主体归宗改造模式====
 .1情况描述
-在符合国土空间规划的前提下，改造范围内的权利主体通过以签订搬迁补偿协议的方式，将房地产的相关权益转移到单一主体后，由该主体申请实施改造，在完成上盖物拆除后注销原有不动产权证书、办理土地收归国有手续，再由自然资源主管部门直接与单一改造主体签订协议出让合同。或者，在不实施拆除重建的情况下，由企业按照经批准的规划用途自行实施“微改造”。
-.2 典型案例
+　　在符合国土空间规划的前提下，改造范围内的权利主体通过以签订搬迁补偿协议的方式，将房地产的相关权益转移到单一主体后，由该主体申请实施改造，在完成上盖物拆除后注销原有不动产权证书、办理土地收归国有手续，再由自然资源主管部门直接与单一改造主体签订协议出让合同。或者，在不实施拆除重建的情况下，由企业按照经批准的规划用途自行实施“微改造”。
-K有限公司成立项目B有限公司（下称项目B公司），与原权属人签订搬迁补偿安置协议形成单一主体。具体为：
-一、某连片改造范围拟以拆除重建方式实施改造，由范围内拟拆除重建区域的房屋土地原权属人委托具有独立法人资格的K有限公司作为单一主体实施改造。
+.2 典型案例
-二、改造规划经县以上人民政府或其授权单位审批通过。
-三、按照房地产的相关权益让渡于单一主体的政策要求，在实施主体确认前，K有限公司制定搬迁补偿方案，并成立项目B公司。后者与区域内的相关原权属人分别签订搬迁补偿协议，对补偿方式、金额、支付期限、原地安置补偿房屋的面积、地点和不动产登记价格，搬迁期限等相关事项，以及对不动产权属证书注销后附着于原房地产的义务和责任承担做出约定。协议签订后，区域内待拆除房产和土地的相关权益让渡至项目B公司，原权属人的不动产权属证书证载权利不发生变化。搬迁补偿协议按要求报备。
+　　K有限公司成立项目B有限公司（下称项目B公司），与原权属人签订搬迁补偿安置协议形成单一主体。具体为：
-四、项目B公司实施主体资格申请政府主管部门确认，该公司获得该区域的单一主体资格。
-五、项目B公司委托C公司组织完成拆除重建区域内的建筑物拆除与土地平整。
+　　一、某连片改造范围拟以拆除重建方式实施改造，由范围内拟拆除重建区域的房屋土地原权属人委托具有独立法人资格的K有限公司作为单一主体实施改造。
-六、在政府主管部门确认完成建筑物拆除情况后，根据原权属人与K有限公司签订的注销房地产权属证书委托书，项目B公司作为受托方以原权属人名义向房地产登记部门申请办理房地产权属证书的注销登记。由政府主管部门根据城市更新相关政策完成零散土地归宗，并由县级（含县级）以上人民政府提供可说明属于依法征收或视同政府收回的书面文件。
-七、项目B公司向政府主管部门申请建设用地审批。
+　　二、改造规划经县以上人民政府或其授权单位审批通过。
-八、政府主管部门在批准项目建设用地后与项目B公司签订协议出让土地使用权合同，核发建设用地规划许可证。项目B公司需要根据《广东省国土资源厅关于印发深入推进“三旧”改造工作实施意见的通知》（粤国土资规字〔2018〕3号）的要求，项目B公司与当地政府签订配建公共设施建设移交监管协议，项目B公司支付相关平整土地和建筑安装工程相关费用，在连片改造范围内向政府无偿交付公交站场。
-九、公交站场获市交通运输主管部门批准设立，设施用地位于连片改造范围内。
+　　三、按照房地产的相关权益让渡于单一主体的政策要求，在实施主体确认前，K有限公司制定搬迁补偿方案，并成立项目B公司。后者与区域内的相关原权属人分别签订搬迁补偿协议，对补偿方式、金额、支付期限、原地安置补偿房屋的面积、地点和不动产登记价格，搬迁期限等相关事项，以及对不动产权属证书注销后附着于原房地产的义务和责任承担做出约定。协议签订后，区域内待拆除房产和土地的相关权益让渡至项目B公司，原权属人的不动产权属证书证载权利不发生变化。搬迁补偿协议按要求报备。
-.3 税务事项处理意见
-该典型案例税务事项涉及三个纳税人，分别是原权属人、受让方和工程施工方。涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税、企业所得税和个人所得税。其中收回土地使用权和重新承受房屋环节有增值税、土地增值税和契税税收优惠政策。
+　　四、项目B公司实施主体资格申请政府主管部门确认，该公司获得该区域的单一主体资格。
-.3.1 原权属人
-一、增值税
+　　五、项目B公司委托C公司组织完成拆除重建区域内的建筑物拆除与土地平整。
-在单一主体归宗改造模式中，完成上盖物拆除后，自然资源部门注销原有不动产权证土地收归国有，再直接与单一改造主体签订协议出让合同。根据《广东省人民政府关于深化改革加快推动“三旧”改造促进高质量发展的指导意见》（粤府〔2019〕71号）有关指导精神，可凭县级（含县级）以上人民政府通过政府会议纪要、“三旧”改造批复或其他文件证明上述操作属于政府征收（收回）房产、土地并出让的行为。
-根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。原权属人的土地被政府征收（收回），属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，按规定可免征增值税。
+　　六、在政府主管部门确认完成建筑物拆除情况后，根据原权属人与K有限公司签订的注销房地产权属证书委托书，项目B公司作为受托方以原权属人名义向房地产登记部门申请办理房地产权属证书的注销登记。由政府主管部门根据城市更新相关政策完成零散土地归宗，并由县级（含县级）以上人民政府提供可说明属于依法征收或视同政府收回的书面文件。
-二、土地增值税
-在单一主体归宗改造模式中，完成上盖物拆除后，自然资源部门注销原有不动产权证土地收归国有，再直接与单一改造主体签订协议出让合同。根据《广东省人民政府关于深化改革加快推动“三旧”改造促进高质量发展的指导意见》（粤府〔2019〕71号）有关指导精神，可凭县级（含县级）以上人民政府通过的政府会议纪要、“三旧”改造方案批复或其他等效文件证明上述操作属于政府征收（收回）房产、土地并出让的行为。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第八条，免征原权属人的土地增值税。
+　　七、项目B公司向政府主管部门申请建设用地审批。
-三、契税
-根据《广东省契税实施办法》（广东省人民政府令第41号）第八条第（四）项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》（粤府函〔2007〕127号）规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。
+　　八、政府主管部门在批准项目建设用地后与项目B公司签订协议出让土地使用权合同，核发建设用地规划许可证。项目B公司需要根据《[[广东省国土资源厅关于印发深入推进“三旧”改造工作实施意见的通知]]》（粤国土资规字〔2018〕3号）的要求，项目B公司与当地政府签订配建公共设施建设移交监管协议，项目B公司支付相关平整土地和建筑安装工程相关费用，在连片改造范围内向政府无偿交付公交站场。
-四、企业所得税
-（一）符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）规定处理：企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁（不超过五年）的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。
+　　九、公交站场获市交通运输主管部门批准设立，设施用地位于连片改造范围内。
-（二）不符合政策性搬迁规定情形的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理：取得的拆迁补偿收入（含货币或非货币），应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。
-五、个人所得税
+.3 税务事项处理意见
-根据《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号）规定，对被拆迁人按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。
-.3.2 受让方
+　　该典型案例税务事项涉及三个纳税人，分别是原权属人、受让方和工程施工方。涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税、企业所得税和个人所得税。其中收回土地使用权和重新承受房屋环节有增值税、土地增值税和契税税收优惠政策。
-项目B公司作为受让方以出让方式有偿取得土地使用权，向原权属人支付货币或实物补偿，支付公交设施用地及地上建筑物相关平整土地和建筑安装工程相关费用，公交设施用地及地上建筑物被政府收回（征收）。
-.3.2.1 拆迁补偿环节
+.3.1 原权属人
-一、增值税
-受让方取得土地使用权并向政府部门支付土地价款，向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布＜房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法＞的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）的相关规定处理。
+　　一、增值税
-根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
-二、契税
+　　在单一主体归宗改造模式中，完成上盖物拆除后，自然资源部门注销原有不动产权证土地收归国有，再直接与单一改造主体签订协议出让合同。根据《[[广东省人民政府关于深化改革加快推动“三旧”改造促进高质量发展的指导意见]]》（粤府〔2019〕71号）有关指导精神，可凭县级（含县级）以上人民政府通过政府会议纪要、“三旧”改造批复或其他文件证明上述操作属于政府征收（收回）房产、土地并出让的行为。
-根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。因此，受让方支付的搬迁补偿费用、拆除平整费用、土地出让金应作为契税计税依据。
-三、城镇土地使用税
+　　根据《[[财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知]]》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。原权属人的土地被政府征收（收回），属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，按规定可免征增值税。
-根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
-四、企业所得税
+　　二、土地增值税
-（一）用于房地产开发情形的，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定，可作为土地开发成本进行税务处理。
-（二）用于房地产开发以外情形的，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，取得的土地使用权支出作为无形资产摊销，发生的各类拆迁补偿支出在税前扣除。
+　　在单一主体归宗改造模式中，完成上盖物拆除后，自然资源部门注销原有不动产权证土地收归国有，再直接与单一改造主体签订协议出让合同。根据《[[广东省人民政府关于深化改革加快推动“三旧”改造促进高质量发展的指导意见]]》（粤府〔2019〕71号）有关指导精神，可凭县级（含县级）以上人民政府通过的政府会议纪要、“三旧”改造方案批复或其他等效文件证明上述操作属于政府征收（收回）房产、土地并出让的行为。依据《[[中华人民共和国土地增值税暂行条例]]》（国务院令第138号）第八条，免征原权属人的土地增值税。
-五、土地增值税
-（一）国有土地出让的受让方负责拆迁安置，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）的规定，用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。货币安置拆迁的，凭合法有效凭证计入拆迁补偿费。
+　　三、契税
-（二）受让方支付的建筑物拆除费用、土地平整费用凭合法有效凭证扣除。
-.3.2.2 交付公交设施环节
+　　根据《[[广东省契税实施办法]]》（广东省人民政府令第41号）第八条第（四）项及《[[广东省人民政府关于解释《广东省契税实施办法》第八条第四项的批复|关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复]]》（粤府函〔2007〕127号）规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。
-一、增值税
-受让方向政府交付公交站场，属于无偿转让不动产或提供应税服务，但以社会公众为对象，无需按视同销售缴纳增值税。
+　　四、企业所得税
-二、城镇土地使用税
-根据《财政部税务总局关于继续对城市公交站场道路客运站场城市轨道交通系统减免城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2019〕11号）的规定，城市公交站场用地免征城镇土地使用税。
+　　（一）符合政策性搬迁规定情形的，根据《[[国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告|国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告]]》（国家税务总局公告2012年第40号）和《[[国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告]]》（国家税务总局公告2013年第11号）规定处理：企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁（不超过五年）的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。
-三、土地增值税
-项目B公司与当地政府签订配建公共设施建设移交监管协议，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）的规定，按建造的与清算项目配套的公共设施处理。
+　　（二）不符合政策性搬迁规定情形的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理：取得的拆迁补偿收入（含货币或非货币），应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。
-四、企业所得税
-根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定，公共设施发生的相关支出计入开发产品计税成本。
+　　五、个人所得税
-五、契税
-项目B公司实际支付的与清算项目配套的公共设施建造支出不计入契税计税依据。
+　　根据《[[财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知]]》（财税〔2005〕45号）规定，对被拆迁人按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。
-.3.3 工程施工方
-工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等劳务。
+.3.2 受让方
-一、增值税
-工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。
+　　项目B公司作为受让方以出让方式有偿取得土地使用权，向原权属人支付货币或实物补偿，支付公交设施用地及地上建筑物相关平整土地和建筑安装工程相关费用，公交设施用地及地上建筑物被政府收回（征收）。
-二、企业所得税
-根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，施工企业从事建筑、安装、装配工程业务等各项收入，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。企业从事上述劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
+.3.2.1 拆迁补偿环节
+　　一、增值税
+　　受让方取得土地使用权并向政府部门支付土地价款，向政府部门支付土地价款，按《[[国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告|国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告]]》（国家税务总局公告2016年第18号）的相关规定处理。
+　　根据《[[财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知|财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知]]》（财税〔2016〕140号）第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
+　　二、契税
+　　根据《[[财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知]]》（财税〔2004〕134号）规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。因此，受让方支付的搬迁补偿费用、拆除平整费用、土地出让金应作为契税计税依据。
+　　三、城镇土地使用税
+　　根据《[[财政部 国家税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关政策的通知]]》（财税〔2006〕186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
+　　四、企业所得税
+　　（一）用于房地产开发情形的，根据《[[国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知|国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知]]》（国税发〔2009〕31号）的规定，可作为土地开发成本进行税务处理。
+　　（二）用于房地产开发以外情形的，根据《[[中华人民共和国企业所得税法]]》及其实施条例，取得的土地使用权支出作为无形资产摊销，发生的各类拆迁补偿支出在税前扣除。
+　　五、土地增值税
+　　（一）国有土地出让的受让方负责拆迁安置，根据《[[国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知]]》（国税函〔2010〕220号）的规定，用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《[[国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知]]》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。货币安置拆迁的，凭合法有效凭证计入拆迁补偿费。
+　　（二）受让方支付的建筑物拆除费用、土地平整费用凭合法有效凭证扣除。
+.3.2.2 交付公交设施环节
+　　一、增值税
+　　受让方向政府交付公交站场，属于无偿转让不动产或提供应税服务，但以社会公众为对象，无需按视同销售缴纳增值税。
+　　二、城镇土地使用税
+　　根据《[[财政部 国家税务总局关于继续对城市公交站场道路客运站场城市轨道交通系统减免城镇土地使用税优惠政策的通知|财政部 税务总局关于继续对城市公交站场道路客运站场城市轨道交通系统减免城镇土地使用税优惠政策的通知]]》（财税〔2019〕11号）的规定，城市公交站场用地免征城镇土地使用税。
+　　三、土地增值税
+　　项目B公司与当地政府签订配建公共设施建设移交监管协议，根据《[[国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知]]》（国税发〔2006〕187号）的规定，按建造的与清算项目配套的公共设施处理。
+　　四、企业所得税
+　　根据《[[国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知|国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知]]》（国税发〔2009〕31号）的规定，公共设施发生的相关支出计入开发产品计税成本。
+　　五、契税
+　　项目B公司实际支付的与清算项目配套的公共设施建造支出不计入契税计税依据。
+.3.3 工程施工方
+　　工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等劳务。
+　　一、增值税
+　　工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。
+　　二、企业所得税
+　　根据《[[中华人民共和国企业所得税法]]》及其实施条例，施工企业从事建筑、安装、装配工程业务等各项收入，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。企业从事上述劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
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